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Oct 05

PROBLEMÁTICA PRÁCTICA DE LA INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA.

PROBLEMÁTICA PRÁCTICA DE LA INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA.

Lic. Augusto Fernández Sagardi.

Artículo publicado en la revista Práctica Fiscal. Tax Editores.

APLICACIÓN DE LA LEY.

Las normas legales contienen hipótesis generales, abstractas e impersonales que buscan regular las relaciones humanas en forma ordenada para conseguir una vida social armónica. Estas hipótesis, que pueden presuponer situaciones de hecho o de derecho, se materializan cuando la conducta de un sujeto se adecua a ellas o una situación contemplada se realiza. En ese momento, la ley se debe aplicar a fin de determinar los sujetos y las consecuencias de derecho.

Puede haber dos acepciones de aplicación de la ley, una es cuando la autoridad administrativa o la jurisdiccional, al materializarse los supuestos fácticos previstos en la hipótesis legal deben imponer a los sujetos involucrados las consecuencias resultantes; la otra acepción, es de que el solo hecho de materializarse los presupuestos fácticos previstos en la hipótesis legal, ipso iure, surgen sus consecuencias, independientemente de intervención de autoridad alguna, la que en caso de intervenir solo las declarará e impondrá.

En materia tributaria se dan las dos acepciones; una de ellas es la recogida por el artículo 6° del Código Fiscal de la Federación toda vez que en un régimen de autodeterminación de las contribuciones como el nuestro, el propio sujeto pasivo se aplica la disposición. Se da la otra cuando la autoridad actúa por heteroaplicación ante el incumplimiento del contribuyente. En ambos casos, primero se debió dar el hecho generador de la obligación tributaria para que se den las consecuencias contempladas en la norma que pueden generar obligaciones de dar, de hacer, de no hacer o de tolerar a los sujetos involucrados. La ley ha sido aplicada

INTERPRETACION DE LA LEY.

Ahora bien, el proceso de verificación de los presupuestos de hecho contemplados en la norma, obligan a que cronológicamente esta verificación se realice antes de la aplicación de la ley, a esto se llama interpretar; esto es, desentrañar su sentido y alcance, comprender lo que el legislador pretendió regular.  En este orden de ideas toda ley debe ser sometida necesariamente a interpretación para poder ser aplicada.

En el proceso de verificación de la adecuación de los hechos a la hipótesis legal es lógico que el método para ser utilizado en primer lugar sea el gramatical, también llamado literal, toda vez que la intención del legislador debe quedar formalmente plasmada en la norma escrita. Sin embargo la experiencia demuestra que las normas no son redactadas perfectamente, pueden ser vagas, oscuras, ambiguas, pueden contener términos imprecisos, contradictorios, especializados, técnicos, o no coincidir con lo que el creador de la ley intentó conseguir con su emisión lo que obliga al intérprete a utilizar métodos diferentes al gramatical que permitan desentrañar el alcance pretendido por el legislador.

Horacio García Belsunce en su artículo La interpretación de la Ley Tributaria contenida en su obra Temas de Derecho Tributario, página 133, Edit. Abeledo Perrot, Buenos Aires, dice:

“Para las concepciones racionalistas de los siglos XVII y XVIII, con las que culmina la ley como expresión suprema del derecho, el problema de la interpretación de la ley es considerado como inexistente y superfluo. Se consideraba que códigos claros y precisos habrían de suministrar la solución a todas las controversias humanas, reduciéndose la función de los jueces a una misión mecánica y automática. Ya había afirmado Montesquieu en el Espíritu de las Leyes ‘que los jueces sólo son la boca que pronuncia la palabra de la ley, seres inanimados que no  pueden debilitar ni la vigencia ni el rigor de ella’. Este culto del texto de la ley, este ilusionismo de su perfección se ha desvanecido hoy por fuerza de los hechos y frente a la norma de la ley, se presenta en ocasión de su aplicación la compleja tarea de interpretarla, para determinar la comprensión y extensión de los conceptos de su letra, en función del fin que la inspiró y de las circunstancias del tiempo y el lugar en que debe aplicarse, así como para regular aquéllos supuestos que no aparecen comprendidos en la norma.”

Aplicando estas ideas al derecho tributario mexicano tenemos que  el artículo 5° del Código Fiscal de la Federación establece que las normas que establezcan cargas o excepciones y las que fijan infracciones y sanciones a los particulares serán de aplicación estricta, entendiéndose que establecen cargas las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Si se acepta que la aplicación es, cronológicamente hablando, posterior a la interpretación, es lógico pensar que cuando esta norma habla de “aplicación estricta” no se está refiriendo jurídicamente a un método de interpretación, sino al resultado de aplicar alguno de ellos; (son muy variados y reconocidos por la doctrina el gramatical, el hexegético, el lógico conceptual, el histórico evolutivo, el armónico o sistemático, el auténtico, entre otros).

Ya la Suprema Corte de Justicia de la Nación, coincidentemente con la doctrina, ha establecido la tesis jurisprudencial 2ª./J. 133/2002 que admite la aplicación de estos métodos en la materia tributaria. Dice:

CONTRIBUCIONES. LAS DISPOSICIONES REFERENTES A SUS ELEMENTOS ESENCIALES, AUNQUE SON DE APLICACIÓN ESTRICTA, ADMITEN DIVERSOS MÉTODOS DE INTERPRETACIÓN PARA DESENTRAÑAR SU SENTIDO.

El hecho de que el legislador haya establecido que las disposiciones fiscales que prevén elementos esenciales, como son sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una contribución y las excepciones a ésta, son de aplicación estricta, no significa que el intérprete no pueda acudir a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del creador de aquellas disposiciones, cuando de su análisis literal en virtud de las palabras utilizadas, sean técnicas o de uso común, se genere incertidumbre sobre su significado, ya que el efecto de lo ordenado por el legislador es obligar a aquél a que realice la aplicación estricta de la respectiva hipótesis jurídica única y exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ella, una vez desentrañado su alcance.

Ahora bien, al aplicar algún método de interpretación conseguimos resultados, que pueden ser restrictivos, estrictos o extensivos, según autorice la ley de la materia que ocupe al intérprete; actualmente en la materia tributaria federal el resultado de la interpretación debe ser estricto, es decir, no admitir analogía o mayoría de razón, como en el resultado extensivo, ni constreñir o reducir el sentido de las palabras utilizadas en la ley como en el restrictivo. (En el Código Fiscal de 1936 se adoptaba el resultado restrictivo en la aplicación de la ley).

Según el autor argentino citado arriba, en su misma obra, página 139,(siguiendo a Vanoni) dice “…entendemos por interpretación estricta aquella que se limita a declarar el alcance manifiesto o indubitable que resulta de las palabras empleadas, sin restringirlo o reducirlo –interpretación restrictiva-, ni tampoco extenderlo en función de la voluntad de la ley interpretada más allá del sentido literal del texto, de acuerdo a su sentido racional –interpretación extensiva-.”

O como dice Ezio Vanoni en la famosa monografía “Naturaleza e interpretación de la Ley Tributaria” escrita en 1932 y convertida en un clásico del derecho tributario, a mi juicio no rebasado por el hecho de que se refiera a casos italianos de su época, (traducida y publicada por el Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Hacienda español. Madrid 1973), al hablar de los resultados de la interpretación opina que

“…si se tienen en cuenta los conceptos fundamentales que inspiran la labor interpretativa, se observa que en realidad la norma ni se extiende ni se restringe. El intérprete investiga el verdadero valor de la norma. Se esfuerza por identificar el contenido efectivo de la voluntad estatal expresada en la norma y trata de aplicar la ley en forma que pueda realizar la función para la que fue creada, pero no tiene competencia para restringir o extender el ámbito de aplicación del precepto legal. Es pura ilusión el hablar de interpretación extensiva o restrictiva; en la realidad, la norma, como voluntad inmanente del Estado, ni se extiende ni se restringe como consecuencia de la labor interpretativa, sino que se identifica su sustancia, partiendo de la expresión formal, a través de la que se manifiesta el mandato legislativo, para llegar a comprender la efectiva voluntad del ente que la establece.”

La segunda parte del artículo 5° referido establece que otras disposiciones fiscales (las que no establezcan cargas o excepciones) se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. Obsérvese detenidamente esta redacción y pareciera decirnos, a contrario sensu, que en el primer párrafo no se debe utilizar ningún método, sólo se debiera “aplicar” la ley en forma estricta, lo que no tiene sentido. A mi juicio este segundo párrafo debiera interpretarse como que los resultados de aplicar los diferentes métodos no necesariamente deben ser “estrictos”, pudiendo ser ampliados o restringidos.

La segunda parte de este segundo párrafo –después del punto y seguido- tiene otra dificultad interpretativa, toda vez que está formulado a punto y seguido y no en un párrafo aparte, lo que nos obliga a pensar en que la supletoriedad solo se aplica a lo dispuesto en ese párrafo, es decir, a “las otras normas” que no establecen los elementos esenciales de la contribución. Dispone así el párrafo en comento:

Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones de derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.

Lo anterior tiene lógica si atendemos a la obligatoriedad del principio de legalidad conforme el cuál los elementos esenciales de la contribución deben encontrarse necesariamente en la ley sin admitir supletoriedad de ninguna especie, siguiendo el aforismo latino de nulla penae sine lege.

Ahora bien, en la interesante siguiente tesis del anterior Tribunal Fiscal de la Federación, hoy Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, resolvió que la supletoriedad se puede dar también en los elementos esenciales de la contribución. Veamos:

SUPLETORIEDAD.- EL ARTÍCULO 5º DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN ESTABLECE EL SISTEMA DE SUPLETORIEDAD, APLICABLE A TODO EL RÉGIMEN TRIBUTARIO FEDERAL.-

   El Código Fiscal de la Federación constituye el Ordenamiento que establece los principios generales aplicables a todo el sistema tributario federal, y dentro de estas normas, el artículo 5º prevé el principio que regula el sistema de supletoriedad, a saber “(…) a falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común”. En este contexto, resulta evidente que sólo podrá aplicarse el derecho federal común en defecto del derecho fiscal federal, a grado tal que si un ordenamiento fiscal determinado se refiere a cierta figura o término jurídico, pero no lo define o desarrolla, siempre que dentro del sistema de normas tributarias federales exista una disposición expresa que defina esa figura o término, esta disposición será la aplicable supletoriamente. Por estas razones, si en el caso concreto la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el año de 1992, no definía la figura de “asistencia técnica”, pero otra norma fiscal sí la definía claramente, como lo es el artículo 24, fracción XI, segundo párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, esta norma debe aplicarse supletoriamente. (7)

 Juicio No. 6191/99-11-09-9/711/00-PL-07-04.- Resuelto por el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 16 de enero de 2002, por unanimidad de 8 votos.- Magistrada Ponente: Silvia Eugenia Díaz Vega.- Secretaria: Lic. María Luisa de Alba Alcántara. (Tesis aprobada en sesión de 16 de enero de 2002) RTFJFA No. 22. Octubre de 2002.

Obsérvese, según la tesis supratranscrita, que si la Ley del Impuesto al Valor Agregado no define el concepto “asistencia técnica” se permite suplirla por otra ley, en ese caso la del Impuesto sobre la Renta. (Actualmente la definición se encuentra en el artículo 15 B del Código Fiscal de la Federación). Esta forma de resolver nos permite interpretar que las reglas de supletoriedad contenidas en el segundo párrafo son aplicables tanto a las disposiciones de fondo como a las de forma.

Desde mi punto de vista la supletoriedad de otros ordenamientos se puede utilizar en los elementos esenciales de las contribuciones pero no al grado de integrar la norma porque se violaría el principio de legalidad; si no se encuentra el hecho imponible descrito en la norma la contribución no se causa y no puede utilizarse la supletoriedad para llenar la omisión del legislador.

El problema es diferente cuando el legislador tributario ha elegido una figura jurídica como presupuesto de hecho generador de la obligación tributaria (compraventa, arrendamiento, fideicomiso, etc. etc.) y no la describe en el propio texto; en esos casos, desde mi punto de vista, el ordenamiento de derecho común (civil, mercantil, agrario, laboral, entre otros), se debe aplicar, no por supletoriedad, sino como que el instituto jurídico que describe, forma parte de la norma tributaria por disposición del legislador. La norma fiscal no necesitó integrarse porque estuvo completa desde su nacimiento.

PROBLEMÁTICA DE LA INTERPRETACIÓN.

La interpretación de la ley y su aplicación, por ser parte de la ciencia del derecho y esta de las ciencias sociales, no obedecen a reglas exactas, y ante una misma disposición sus diferentes intérpretes no llegan necesariamente al mismo resultado, bastando observar la gran cantidad de tesis contradictorias existentes en el medio jurisdiccional para confirmar el aserto; esta situación perjudica gravemente la garantía de seguridad jurídica de los ciudadanos y explica la existencia de la jurisprudencia generada por contradicción de tesis en la Ley de Amparo y en la Federal del Procedimiento Contencioso Administrativo, entre otras, a fin de paliar el agravio social que significan sentencias contrarias sobre un mismo tema jurídico.

Esta problemática se acentúa si observamos la dinámica de cambio a que está sujeto en forma natural el derecho tributario y la multiplicidad de fenómenos económicos -manifestadores de riqueza contributiva- que pretende abarcar y le inunda de conceptos novedosos multidisciplinarios que, por estar incorporados en la norma, se transforman en jurídicos y por necesidad consecuente se someten a la interpretación, en primera instancia, por los contribuyentes interesados o por la administración tributaria, y en última instancia por los tribunales encargados de la resolución de la controversia.

En este orden de ideas y asomándonos a la complejidad de la ley tributaria, que refleja su dificultad en la labor interpretativa, nos encontramos que ésta contiene a) aspectos internacionales con terminología incorporada de sistemas jurídicos diferentes al nuestro, como se observa de la lectura a los tratados para evitar la doble tributación; b) múltiples ficciones de derecho (para meros efectos fiscales) que colisionan con los conceptos jurídicos típicos o regulados expresamente por otras leyes; c) presunciones legales, iure et de iure y iuris tantum, previstas para combatir la evasión fiscal y utilizadas, además, para comodidad revisora de la administración; d) conceptos jurídicos indeterminados, como imposibilidad práctica de cobro, gastos estrictamente indispensables, inventarios de lento movimiento, que al ser interpretados pueden confundir al juzgador al grado de integrar la norma con el peligro de legislar al momento de resolver; Los conceptos de justicia, buena fé, proporcionalidad, renta, capacidad contributiva, se encuentran en la misma situación; e) contribuciones cuyos fines extrafiscales, no son fáciles desprender de su texto.

Y aunado a todo ello, redacciones que permiten en unos casos doble deducción de costo, como en la enajenación de activos, y otros que impiden deducciones de pérdidas, como en la de enajenación de acciones, que obligan a los diferentes intérpretes jurisdiccionales a confrontar métodos de interpretación, como el gramatical contra el lógico conceptual; que los inclina peligrosamente a resolver lo que para ellos significa justicia tributaria ante una omisión o error del legislador y, bajo el pretexto de interpretar la ley, se legisla.

Tenemos como ejemplo del último supuesto la siguiente tesis en donde la Suprema Corte de Justicia de la Nación, resolvió negar el derecho a la devolución de impuestos indirectos a los sujetos jurídicos de la contribución sin que existiera tal prohibición en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, hoy ya reformado en el mismo sentido de la tesis. Aquí se aplicó claramente el método axiológico contra el gramatical, es decir, resolvieron en función de lo que consideraron en tal momento era justo.

No. Registro: 185,248

Jurisprudencia

Materia(s): Administrativa

Novena Época

Instancia: Pleno

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

Tomo: XVII, Enero de 2003

Tesis: P./J. 52/2002

Página: 5

BIENES Y SERVICIOS SUNTUARIOS, EFECTOS DE LA SENTENCIA QUE OTORGA EL AMPARO CONTRA EL ARTÍCULO OCTAVO TRANSITORIO DE LA LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN, QUE ESTABLECE UN IMPUESTO A LA ENAJENACIÓN CORRESPONDIENTE (DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN DEL PRIMERO DE ENERO DE DOS MIL DOS).

Conforme al criterio sostenido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la declaración de inconstitucionalidad de un precepto que regula un tributo implica la protección de la Justicia Federal respecto de su aplicación presente y futura; sin embargo, cuando se trata del amparo concedido contra la disposición que establece los elementos de un impuesto indirecto de traslado obligatorio, como lo es el impuesto sobre bienes y servicios suntuarios previsto en el artículo octavo transitorio de la Ley de Ingresos de la Federación, deben tomarse en consideración diversas particularidades que derivan del hecho de que ese tributo no impacta, necesariamente, en el patrimonio del contribuyente, productor o comerciante, sino en el de un tercero, consumidor final (sujeto pasivo material), quien al adquirir el bien o servicio paga el tributo, en tanto que el contribuyente (sujeto pasivo formal), por disposición de la ley, únicamente traslada y entera el impuesto al fisco federal. En esa tesitura, procederá la devolución del referido impuesto enterado al fisco en cumplimiento del fallo protector y, en términos de lo previsto en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, siempre que se acredite ante la autoridad fiscal competente estar en uno de los supuestos siguientes: a) Cuando el contribuyente (sujeto pasivo formal) haya absorbido la carga tributaria con su propio peculio y, por ende, haya enterado el impuesto respectivo sin trasladarlo a los consumidores, b) Cuando el contribuyente haya trasladado y enterado la contribución y solicite la devolución directamente a favor de los consumidores finales perfectamente identificados que sufrieron la repercusión del tributo; y, c) Cuando el consumidor final o adquirente del bien o servicio de que se trate, haya obtenido resolución o sentencia firme del órgano jurisdiccional competente que le reconozca ese derecho. Por tanto, el comerciante o empresario, en las dos primeras hipótesis, y el consumidor final en la última, se encuentran legitimados para solicitar la devolución de las cantidades enteradas al fisco federal por concepto del impuesto a la venta de bienes y servicios suntuarios, con motivo de la concesión de la protección constitucional, la cual, además, dará lugar a que, en el futuro, cuando realicen la respectiva enajenación o prestación de servicios, no tengan la obligación de realizar el traslado correspondiente ni de cubrir el monto del referido impuesto.

CASOS RELEVANTES DONDE SE VERIFICA LA DIFICULTAD DE LA LABOR INTERPRETATIVA.

Caso de duplicidad de costo en la enajenación de acciones en la LISR anterior

 

Este tema fue objeto de resoluciones jurisdiccionales donde preponderó el método gramatical aceptando que la aplicación estricta de la ley puede llegar a permitir la duplicidad en el costo de enajenaciones de acciones, con la consecuente disminución en el importe del impuesto sobre la renta. Veámoslas:

Tercera Época.

Instancia:          Pleno

R.T.F.F.:           Año VII. No. 75. Marzo 1994.

Tesis:   III-PSS-329

Página:            15

 ENAJENACION DE ACCIONES.- PROCEDIMIENTO PARA DETERMINAR EL MONTO DE LA GANANCIA O PERDIDA.-

   De conformidad con el artículo 5º del Código Fiscal de la Federación, las disposiciones que establecen cargas a los particulares y excepciones a las mismas son de aplicación estricta; por tanto, si el artículo 99 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 1988, establecía que las personas físicas que obtuvieron ingresos provenientes de la enajenación de acciones, podían ajustar el costo comprobado de adquisición en los términos del artículo 19 de la propia Ley, sin perjuicio del ajuste a que se refiere el penúltimo párrafo del citado artículo 99, su aplicación debe ser estricta. Consecuentemente, los contribuyentes en el ejercicio fiscal de 1988, se encontraban en posibilidad legal de efectuar los dos procedimientos de ajuste a que se refieren los artículos 19 y 99 supracitados, aún cuando se duplicara el monto original de la inversión, puesto que no existía base legal para desconocer este derecho, pues la propia Ley en forma expresa lo confirió.(2)

 Juicio Atrayente No. 43/93/664/92.- Resuelto en sesión de 27 de enero de 1994, por unanimidad de 7 votos.- Magistrado Ponente: Carlos Franco Santibáñez.- Secretario: Lic. Miguel Toledo Jimeno.

PRECEDENTES

SS-172

Juicio Atrayente No. 196/90/194/90-X.- Resuelto en sesión de 3 de julio de 1992, por mayoría de 6 votos.- Magistrado Ponente: Alfonso Nava Negrete.- Secretaria: Lic. Rosa H. Círigo Barrón.

SS-295

Juicio Atrayente No. 25/91/219/90-X.- Resuelto en sesión de 21 de agosto de 1992, por 7 votos a favor y uno en contra.- Magistrado Ponente: Jorge A. García Cáceres.- Secretario: Lic. Adalberto G. Salgado Borrego.

En estas tesis se aplicó el método gramatical para arribar a la conclusión de que aún y cuando se duplicara el costo de adquisición, y en consecuencia se cubriera menos impuesto sobre la renta, el texto expreso de la ley lo autorizaba.

En cambio, si el Tribunal hubiera resuelto atendiendo a los principios axiológicos que rigen lato sensu el impuesto sobre la renta, en el sentido de gravar la “renta” obtenida en la enajenación de la acción, es decir la utilidad obtenida de ella, la conclusión de interpretar así la ley no podría ser otra que no permitir la deducción del costo duplicado, porque no existe razón justificada para disminuirle a la utilidad un costo ficticio. Y sin embargo este resultado sería contrario a la aplicación estricta porque se hubiera hecho caso omiso de la letra de la ley dando efectos diferentes a los contemplados expresamente por la norma, obteniendo un resultado restringido.

Caso de aplicación del método gramatical con consecuencias ilógicas.

Un caso en donde aplicar el método gramatical acarrea consecuencias ilógicas, lo tenemos en el artículo 14 fracción VI de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que dispone:

“14. Para los efectos de esta ley se considera prestación de servicios independientes:

VI. Toda otra obligación de dar, de no hacer o de permitir asumida por una persona en beneficio de otra, siempre que no esté considerada por esta ley como enajenación o uso o goce temporal de bienes.”

Esta norma redactada en términos tan generales (y confusos porque jurídicamente la prestación de servicios siempre es obligación de hacer, jamás de dar, de no hacer o de tolerar), aplicando el método gramatical, permitiría que causaran el impuesto al valor agregado: a) los dividendos distribuidos por las sociedades mercantiles, b) las indemnizaciones pagadas por compañías de seguros en caso de siniestros o c) los pagos efectuados por las compañías de fianzas en las hipótesis en que se de la condición de pago por el incumplimiento de su fiado, entre otras muchas otras.

Si aplicamos el método de interpretación armónica concluiremos que no se causa tal gravamen en las hipótesis enunciadas en virtud de que en ninguna de ellas los pagadores, aún y cuando hayan asumido una obligación de dar a terceros, prestan algún servicio a los perceptores a cambio de una contraprestación. En el caso de los seguros y las fianzas, el impuesto se causó en las primas correspondientes cubiertas por sus clientes, no en la percepción por terceros de las indemnizaciones o los pagos efectuados. En el caso de los dividendos, aún y cuando exista una obligación de dar por parte de la empresa pagadora, ésta no presta ningún servicio a los accionistas por los que reciba alguna remuneración o “valor” gravado.

La letra de la ley, ante lo ilógico de su redacción, debe someterse al estudio armónico y sistemático del ordenamiento a fin de desentrañar su verdadero sentido y alcance.

Un ejemplo en el que los tribunales consideran que la interpretación literal nos haría llegar a un absurdo lo tenemos en la siguiente tesis:

No. Registro: 178,437

Tesis aislada

Materia(s): Administrativa

Novena Época

Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

Tomo: XXI, Mayo de 2005

Tesis: XX.2o.20 A

Página: 1475

INDEMNIZACIÓN DE LOS TRABAJADORES DE LAS SOCIEDADES NACIONALES DE CRÉDITO QUE INTEGRABAN EL SISTEMA BANRURAL. NO ESTÁ COMPRENDIDA EN LA EXENCIÓN DE IMPUESTOS A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO TRANSITORIO DECIMOSEXTO DE LA LEY ORGÁNICA DE LA FINANCIERA RURAL.

Los artículos transitorios decimocuarto, decimoquinto y decimoséptimo de la exposición de motivos de la iniciativa presidencial, son similares a los transitorios decimotercero, decimocuarto y decimosexto de la Ley Orgánica de la Financiera Rural, respectivamente, es decir, el texto de los preceptos legales propuestos en la citada iniciativa subsistió, en su esencia, en la ley aprobada, pero quedaron desfasados, ya que cambió el número de artículo que le correspondía a cada uno de ellos, así tenemos que el ordinal que en la multirreferida iniciativa era el decimocuarto, ahora en la ley correspondiente es el decimotercero, asimismo, el decimoquinto es el decimocuarto y, por último, el decimoséptimo equivale al decimosexto. En tal virtud, si en la exposición de motivos mencionada, el artículo transitorio decimocuarto establecía que las sociedades nacionales de crédito en liquidación podrían transferir o enajenar los bienes muebles e inmuebles de su propiedad o que se hubieran adjudicado en pago, a la financiera o a dependencias y entidades paraestatales de la administración pública federal, y en el diverso decimoséptimo se propuso que las operaciones previstas en dicho dispositivo legal quedarían exentas del pago de impuestos federales, sin que en la iniciativa en comento, ni en los dictámenes de las comisiones legislativas o en las discusiones parlamentarias se haya hecho proposición alguna en tal sentido respecto de lo especificado en el transitorio decimoquinto, que es el que aludía a la indemnización de los trabajadores en activo que al treinta y uno de marzo de dos mil tres laboraran en dichas sociedades, ello pone de manifiesto que la intención del legislador en cuanto al beneficio fiscal consistente en exonerar de la carga de pagar impuestos federales fue, entre otros, por lo que concierne al transitorio decimocuarto, exclusivamente para las transferencias de bienes y derechos que las sociedades nacionales de crédito que integran el Sistema Banrural efectuaran a la financiera o a las dependencias o entidades paraestatales, pero en modo alguno para la indemnización que se cubriera a los empleados en activo de las mismas. En consecuencia, una interpretación literal del transitorio decimosexto sería antijurídica y conduciría al absurdo.

SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL VIGÉSIMO CIRCUITO.

Amparo directo 521/2004. Víctor Manuel Cruz Robles. 13 de abril de 2005. Unanimidad de votos. Ponente: Carlos Arteaga Álvarez. Secretaria: Xóchitl Yolanda Burguete López.

Caso en que la norma no está acorde con lo deseado por el legislador.

 Y se dificulta más cuando la norma no dice lo que el legislador pretendió que dijera lo que sucede cuando la exposición de motivos es contraria a lo que quedó plasmado en la ley y que los tribunales no aceptan más que lo plasmado en la ley, según la tesis siguiente:

No. Registro: 183,060

Tesis aislada

Materia(s): Común

Novena Época

Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

Tomo: XVIII, Octubre de 2003

Tesis: I.7o.A.55 K

Página: 1008

EXPOSICIÓN DE MOTIVOS Y DEBATES DEL LEGISLADOR. NO FORMAN PARTE DE LA LEY.

Las exposiciones de motivos contenidas en una iniciativa de ley, así como los debates del legislador suscitados con motivo de su aprobación, no forman parte del cuerpo legal de un ordenamiento y, por ende, carecen de todo valor normativo, tomando en consideración los siguientes elementos: a) El artículo 14, segundo párrafo, del Pacto Federal, que prevé el principio de seguridad jurídica, dispone que nadie podrá ser afectado en su esfera jurídica, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho; es decir, tal dispositivo constitucional no hace referencia a las observaciones y justificaciones expresadas por el autor de la iniciativa legal, ni a los argumentos que señalen los legisladores para aprobar, modificar, derogar o abrogar una norma de carácter general; b) Por la publicidad de la norma, que se refiere a que los órganos del Estado encargados de difundir las normas en los respectivos ámbitos de su competencia, tales como el Diario Oficial de la Federación, Gacetas o Periódicos Oficiales, generalmente publican solamente el contenido de las leyes o artículos aprobados mediante el proceso legislativo o, en su caso, refieren cuáles normas han sido abrogadas o derogadas, pero no suelen imprimir las iniciativas de ley y debates que dieron origen a las mismas. Por ende, no se puede invocar un derecho u obligación por la simple circunstancia de que el mismo se infiera de la exposición de motivos de la iniciativa de ley o de los debates del legislador, si no se plasmó expresamente en el articulado de la norma correspondiente; sin que sea lógico el argumento de que la interpretación teleológica subjetiva o exegética de la disposición legal permita introducir elementos contemplados durante el proceso legislativo, pero no reflejados en el cuerpo legal, pues tal medio de interpretación requiere que el intérprete de la norma acuda a la exposición de motivos, debates o preámbulo que dieron origen a una ley o tratado internacional para interpretar uno o varios preceptos ambiguos u oscuros, con la plena conciencia de que se están tomando en consideración cuestiones que son ajenas a la norma y, por ende, no forman parte de ella.

 

SÉPTIMO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

Amparo directo 1987/2003. Chris K. Kowalski y otro. 3 de septiembre de 2003. Unanimidad de votos. Ponente: F. Javier Mijangos Navarro. Secretario: Carlos Alfredo Soto Morales.

Es entendible este criterio a la luz de la seguridad jurídica que otorga la ley escrita, pero no es fácil estar de acuerdo con él, porque según el método de la interpretación auténtica, una ley mal redactada, debiera entenderse a la luz del espíritu del legislador y no  a su letra, de lo contrario se pervierte su sentido.

 

Cuando la norma alude a conceptos jurídicos indeterminados.

Son aquéllos a los que el legislador acude para atender a una específica situación no definida por el derecho y que quedan sometidos totalmente a la interpretación para desentrañar su alcance.

Un ejemplo que nos puede ayudar a entender la dificultad de interpretar estos conceptos, lo tenemos en el de “inventarios de lento movimiento”.

Este concepto fue introducido en la regla número 3.4.31 de la Resolución Miscelánea Fiscal 2006 como una opción para disminuir el importe del inventario acumulable, pero no está definido en forma alguna en el ordenamiento, por lo que debemos –para aplicarlo- saber en que consiste y para ello debemos interpretarlo.

El término “inventarios de lento movimiento”, siendo un concepto entendible desde el punto de vista empresarial, no es un concepto definido por el derecho, por lo que estamos en presencia de un concepto jurídico indeterminado.

Tampoco lo definen los boletines del Instituto Mexicano de Contadores Público que contienen los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, ni los diccionarios de contabilidad consultados, como el Manual del Contador de W.A. Paton, independientemente a las referencias que de él efectúan  como un concepto conocido contablemente.

En tal virtud debemos atenernos al significado semántico del término “lento movimiento” según el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española que dice “Lento,ta (Del Lat. Lentus) adj. Tardo o pausado en el movimiento o en la acción” y “Movimiento. m  acción o efecto de mover o moverse”, por ende, si lo referimos a los inventarios de una empresa podría conceptualizarse diciendo que son los inventarios de movimiento tardío, o de ventas lentas respecto de otras que son rápidas o menos lentas.

De lo anterior podemos ver que el intérprete tiene un amplio margen subjetivo para arribar a la esencia del concepto jurídico indeterminado, para desentrañar el sentido de la norma, y aún después de hacerlo –como en el ejemplo- descubrir que en cada caso particular la respuesta variará dependiendo de giro del contribuyente; el desplazamiento de las mercancías no será igual en distribución de medicinas que en enajenación de inmuebles, que en ferretería o en zapatería, concluyendo que interpretar estos conceptos conlleva una enorme responsabilidad para el intérprete jurisdiccional.

Insuficiencia gramatical en la ley interpretada.

Abundan los casos en que la norma es omisa en señalar algún elemento que permita la comprensión de un concepto, lo que impide que la interpretación gramatical sea suficiente para aplicar la ley.

Un ejemplo lo tenemos en la reforma de 2005 a la Ley del Impuesto sobre la Renta en el tema de la acumulación de inventarios. La norma contiene una opción a los contribuyentes que tienen inventarios al 31 de diciembre de 2004, de concederles la deducción de un inventario base siempre que acumulen sus inventarios en el lapso que señala atendiendo al factor de rotación de los mismos, atenuando con ello el impacto fiscal que trajo la reforma legislativa.

El problema de su interpretación estriba en que la ley jamás mencionó a qué se deben acumular para efectos del ejercicio anual. La lógica pareciera indicar que es a los ingresos, pero en otra parte de la disposición y exclusivamente para efectos de los pagos provisionales, indica que se acumulará a la utilidad fiscal que no es lo mismo que a los ingresos. Obviamente esta situación afecta tanto al importe del impuesto sobre la renta como al reparto de utilidades a los trabajadores.

La dificultad de interpretar la disposición estriba en que en ninguna parte considera los inventarios como ingresos fictos; es claro que no son ingresos pero si les hubiera dado tal calidad –lo que no sería extraño ya que abundan los ejemplos- la norma sería clara y el método de interpretación gramatical sería el útil; pero como no aconteció así, se deberá acudir, quizá, al método de interpretación auténtica o al axiológico a fin de desentrañar el alcance de la norma.

No es mi intención dar aquí mi opinión sobre la solución del tema, sino solo destacar que el método gramatical no puede ser el único a aplicar en la materia tributaria, entre otros casos por insuficiencia gramatical.

Interpretación gramatical forzada pero con un alto contenido de justicia.

El caso de crédito al salario no recuperado por el patrón por no tener suficiente impuesto sobre la renta propio o retenido, ha sido un problema no resuelto –en forma expresa por la ley- y que, en los giros donde se tiene abundancia de mano de obra con sueldos bajos (maquiladoras p. ej.), difícilmente se puede lograr su recuperación. En la tesis que trascribimos, apoyándose en que la deuda originalmente es del fisco federal, se debe conceder la devolución como un pago de lo indebido, cuando no hay tal, toda vez que se hizo en cumplimiento de la ley.

Dice la tesis:

No. Registro: 177,039

Tesis aislada

Materia(s):Administrativa

Novena Época

Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

Tomo: XXII, Octubre de 2005

Tesis: XIV.2o.A.C.85 A

Página: 2326

CRÉDITO AL SALARIO. PROCEDE SU DEVOLUCIÓN A TRAVÉS DEL PAGO DE LO INDEBIDO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 22 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, CUANDO EL PATRÓN TIENE SALDO A FAVOR Y NO DISPONE DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA A SU CARGO PARA ACREDITARLO (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2002).

La obligación de pago del crédito al salario que de sus propios recursos eroga el patrón a los trabajadores a nombre del fisco federal, y que en su caso puede generar un saldo a favor de quien desembolsa dicha cantidad monetaria, no puede limitarse al acreditamiento que prevé el numeral 119 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (vigente en el año dos mil dos), en virtud de que en caso de no tener el patrón alguna contribución a cargo, ello equivaldría a que se perdiera el derecho de recuperación, lo cual no fue desde sus orígenes, intención del legislador, tal y como se advierte de la exposición de motivos que creó dicha obligación tributaria. Por consiguiente, aun cuando está previsto como un deber del patrón en la Ley del Impuesto sobre la Renta, en caso de pagarse y no tener impuesto contra el cual acreditarlo, procede la devolución de dichas cantidades en términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, ya que se trata de una prestación que otorgó el Gobierno Federal a los trabajadores y no de una contribución a cargo del patrón. Lo anterior es así, pues dicha obligación patronal prevista en el artículo 118 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (de entregar en efectivo las cantidades que corresponden por concepto de crédito al salario), lo hace a nombre del Gobierno Federal, y es éste quien otorga dicho estímulo a los trabajadores que les corresponda. En ese sentido, el pago del crédito al salario que no se pueda recuperar por acreditamiento, debe tenerse como una cantidad pagada indebidamente a que alude el artículo 22 citado, pues tal concepto abarca todo tipo de erogación que se haya efectuado conforme a las leyes tributarias, es decir, se refiere a todas aquellas situaciones que surgen cuando el particular entrega sumas de dinero sin que le corresponda hacerlo en su carácter de contribuyente, o como sujeto de obligaciones en la relación jurídica establecida con el fisco. No es obstáculo a lo expuesto, que en la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del uno de enero del año dos mil dos, se haya omitido establecer expresamente la hipótesis de devolución, como ocurrió en la legislación del dos mil uno, pues basta con acreditar ubicarse en alguno de los supuestos, y cumplir los requisitos ahí previstos, para que proceda la devolución; como tampoco debe considerarse que la prohibición de solicitar la devolución del crédito al salario se encuentra en la regla 3.5.8. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2002, pues esta disposición se emitió con relación a la entrada en vigor del impuesto sustitutivo del crédito al salario, que fue declarado inconstitucional por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, y en consecuencia, dicha regla carece de efecto alguno en el caso específico.

SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIAS ADMINISTRATIVA Y CIVIL DEL DÉCIMO CUARTO CIRCUITO.

Amparo directo 44/2005. Penco de México, S.A. de C.V. 11 de agosto de 2005. Unanimidad de votos. Ponente: Paulino López Millán. Secretaria: Isis Alejandra Vera Novelo.

De no ser por esta interpretación, esa cantidad –originalmente a cargo del fisco federal y erogada por el patrón por disposición expresa de la ley- no podría ser recuperada por no existir obligación expresa a cargo del fisco para ello. Aquí encontramos que la letra del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación ha sido un tanto forzada utilizando la figura del pago de lo indebido con un auténtico sentido de justicia. Para algunos este sería el ejemplo de resultado ampliado.

A MANERA DE CONCLUSIÓN.

La ley, y en particular la tributaria, por ser un producto humano no puede ser perfecta ni exacta, y su interpretación está afecta a las mismas características, de ahí la importancia de contar con jueces y magistrados sabios y justos que, con sencillez y sin arrogancia, conscientes de que  su palabra será la última dictada en la controversia, tengan la virtud de convencer a las partes de la decisión tomada y en particular a la que perdió, la que aún vencida reconozca que la sentencia, con la que puede no estar de acuerdo, fue dictada con razonamientos lógicos e impregnados de justicia.

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